近20年来发展中国家的税制改革

【作者】	冯守东
【分类】
【正文】
内容提要：20世纪80年代以来，首先开始于西方发达国家的税制改革也影响了广大发展中国家。许多发展中国家为了促进本国经济的增长，纷纷进行了具有划时代意义的税制改革。回顾近20年来发展中国家的税制改革实践，既有成功的经验，也有失败的教训。由于经济背景以及所处的地位不同，发展中国家的税制改革呈现出与发达国家不同的特征；当然即使是在发展中国家内部的改革也各有不同之处。本文根据各个时期税制改革的不同特征，将发展中国家的税制改革划分为两个不同的阶段，即20世纪70年代中后期到80年代末的税制改革与90年代的税制改革；着重对发展中国家税制改革的原因、改革的共同特征以及改革所带来的税制结构的变化进行了分析，并总结了发展中国家税制改革的经验。一、发展中国家税制改革的主要原因（一）宏观经济背景 1.西方发达国家在20世纪70年代中期和80年代初期的两次经济危机，给本来就很脆弱的发展中国家的经济带来了严重的负面影响。大多数发展中国家遇到了前所未有的经济困难，体现为高通货膨胀、债务沉重、财政收支失衡、经济增长速度缓慢和失业率攀升等问题。 2.20世纪80年代以后，发达国家产业调整取得了较大突破，一批“高、精、尖”技术型产业应运而生，它们以低耗能、低耗原材料、高知识密集、高附加值为特点，对自然资源的依赖程度有所降低，这大大削弱了发展中国家的资源优势，使发展中国家外汇收入渠道受阻，并直接钳制着经济的发展，使其经济发展难以形成良性循环。 3.20世纪80年代以来，经济全球化步伐加快，发展中国家面临着严峻的挑战，同时也充满着发展的大好机遇。随着生产要素国际流动性的进一步加强，世界各国为吸引更多的国际资本以促进本国经济的快速发展，竞相降低征税标准，特别是发达国家进行的一系列税制改革，给广大发展中国家的财政带来巨大的收入压力。投资环境本来就不如工业化国家的发展中国家，要想吸引外资，就得相应地降低税率。可见，在世界各国税制改革浪潮的背后，一股税收竞争的浪潮也正在形成。在这种情况下，各国把经济调整和改革作为走出困境的根本出路，其中也包括税制改革。（二）税制本身存在的问题 1.税基狭窄。相对于发达国家来说，发展中国家税基狭窄的原因是由于人均收入低，而且这种人均收入水平差距及贫富差距还在继续扩大。 2.主要依赖间接税。间接税一般占发展中国家税收总额的60%～80%，而发达国家则为30%左右。近年来，越来越多的国家开征了增值税，这也表明了间接税继续发展的总趋势。 3.税制缺乏弹性。由于发展中国家主要依靠间接税，而间接税一般不管收入多少都采用同样的比例征税，因而整个税制具有累退性质，并导致其财政收入难以随经济规模的扩大而相应增加。 4.逃税现象严重。在许多发展中国家，税制不完善，缺乏训练有素的税务人员，税法执行不严，对逃税现象缺乏严厉的惩罚，税务管理落后，这些因素不可避免地带来了大量的逃税、避税现象，税基受到严重侵蚀。由此可见，发展中国家的国内经济状况、所面临的国际经济背景以及现行税制存在的种种问题，是其税制改革的重要动因，也预示着发展中国家税制改革的基本方向及所要达到的目标：通过税制改革寻求更高的税收收入，改善税制的弹性和税制结构的适应性，减轻税制的抑制效应，减少因不同部门和不同课税对象的扭曲性课税所引起的经济效率低的现象，缓解通货膨胀的不良影响。二、发展中国家税制改革的共同特征从整体上讲，20世纪后期发展中国家的税制改革分为两个阶段：第一阶段是从20世纪70年代中后期到80年代末；第二阶段是20世纪90年代的10年。这两个阶段的税制改革呈现出不同的特征。（一）20世纪70年代中后期到80年代末的税制改革大多数发展中国家针对经济状况不断恶化的状况逐步进行经济调整与改革，将税收作为其财政收入的稳定来源，提高政府对经济的干预能力，促进经济增长。在此前提下，各国的税制改革主要体现出以下特征： 1. 改革经济体制，调整经济结构，建立健全税收制度。在发达国家经济调整和经济发展的影响下，为了发展本国经济，适应世界经济的协调发展，发展中国家纷纷进行经济调整与改革，改革传统的计划体制，实行商品经济，对所有制结构进行调整、改革，调整产业结构和产品结构以扩大供给，实现国民经济的综合平衡。同时，建立与商品经济相适应的税收制度和相应的法律，构建适合发展中国家经济特征的税收法律框架。发展中国家的税制除了传统的商品和服务课税（主要有销售税、增值税和货物税）、少量的财产税之外，还加强了所得课税（包括个人所得税和公司所得税），但这一时期的主要收入来源依然依赖国际贸易课税（进口税和出口税）。 2. 降低税率，扩大税基。一方面，许多国家为了促进经济增长，逐步调低关税税率，扩大进口，满足国内生产和生活需要；同时降低公司所得税税率，整体上从50%降低到30%左右，企业的税收负担大大减轻，经济得以迅速发展。特别是一大批中小企业迅猛发展，吸纳了相当多的就业人数，减轻了社会就业的压力。税率的大幅度降低也促进了外商投资，涉外企业得到蓬勃发展，促进了就业和工业化、城市化的发展。通过降低税率促进了经济规模的扩大，带来税基的扩大。另一方面，通过增加税种来扩大税基。 3. 扩大税收优惠。为了引进外国的资金和技术以及先进的管理经验，刺激本国经济的发展，发展中国家普遍设立了名目繁多的税收优惠，以求得经济规模的扩大和就业人数的增加，在很大程度上也促进了经济的发展和社会的稳定。但是，税收优惠的增加也产生了负面效果。譬如，一方面，导致了大量逃税问题以及发展中国家之间的税收竞争问题，这些问题也同时带来了税收流失；另一方面，发达国家把污染自然环境的产业转移到发展中国家，导致发展中国家自然资源日益恶化。 4. 增值税开始被采纳。20世纪70年代末，欧共体12个成员国普遍实行增值税并促使其他国家实行增值税，以取代不合理的旧税制，从而改变本国在国际经济中的不利地位，改善自身的竞争条件。到20世纪80年代中期，美洲的巴西、乌拉圭、阿根廷、玻利维亚、巴拿马、墨西哥等13个国家实行了增值税，这些国家的增值税课税范围广，一般都扩展到零售环节。非洲的突尼斯、科特迪瓦、摩洛哥、塞内加尔、阿尔及利亚、马达加斯加等6国实行了增值税，课税范围较小，主要限于制造和进口环节。亚洲的菲律宾、韩国、以色列、土耳其、印度尼西亚等国家和地区实行了增值税，征税的范围大都涉及到批发和零售环节。 5. 简化税制，加强税收征管。在20世纪80年代，大多数发展中国家的税收征管改革取得了显著效果，税收收入年均增长近20%，增长幅度较大。这一方面归因于征管系统的改善、人员素质的进一步提高和经济规模的扩大，另一方面也归因于税制的简化：多数国家在将所得税税率普遍降低的同时减少了税率档次，将税率档次减至1～4档，同时通过合并税种达到简化的目的，从而提高了征管效率和经济效率。（二） 20世纪90年代的税制改革市场化改革已成为各国经济改革的主题，优化经济结构、促进有效供给、增加就业和提高人民生活水平成为各国经济改革的主要目标。因此，各国税制改革的目标随之发生转移，从单纯组织财政收入转向在保证税收收入稳定增长的前提下发挥税收的宏观调控作用，最大限度地促进经济增长和效率的提高，并兼顾了公平。这一阶段的税制改革表现出了以下特征： 1. 增值税被广泛采用。20世纪80年代以来，发展中国家越来越倾向于采用较为中性的增值税来取代分环节重复征收的流转税或销售税。根据IMF统计，截至2000年，世界上采用增值税的发展中国家已超过100个，其中许多国家的增值税收入已占本国税收总收入的40%～60%。大多数国家倾向于选择税基较窄的“消费型”增值税，但也有少数国家采用税基较宽的“生产型”增值税和“混合型”增值税。各国推行增值税的实践表明，增值税可以在基本保证增加税收收入的同时，使税负分配更为公平、均衡，从而减少不同行业之间和不同资产之间所存在的税收扭曲，提高资源配置效率，增强企业出口竞争能力，促进投资结构与产业结构的优化。同时，通过对进口贸易增值额课征增值税，可以减少富人在进口贸易中攫取的高额收入，也有利于纵向公平。此外，由于增值税的计算无论采用扣额法还是扣税法，都要涉及纳税人的购销收支活动及其账户或发票，便于了解纳税人的全部情况，因此，增值税的征收还有助于加强和改善对其他各税种的征收管理。 2. 逐步拓宽税基。除了采用具有广泛税基的增值税以外，努力扩展现有税种的税基也是发展中国家税制改革的重点。这样做既可以增加财政收入，又有助于税制的简化、中性和公平。这是因为，扩大税基意味着减少或取消各种偏离于标准税制的非规范化特殊规定，使税制对于征纳双方都更为简洁明了。同时，税基的扩大通常也会缩小不同资产和不同部门的经济活动之间的税收待遇差别，从而使税收更趋于中性化。此外，扩大税基还意味着使原先得益较多的富裕阶层所获得的税收支出有较大幅度的削减，因而有助于加强纵向公平。在扩大税基的改革中，发展中国家往往受阻于对资本利得、住房租金和各种附加福利等收入的估量与测算的困难，使这部分所得难于完全、真实地纳入所得税的税基范围之中。针对这种情况，一些国家相继改革税收征管制度，采用了以下一些措施以保证扩大税基：（1）更多地采用推定课税的办法；（2）在销售税和所得税征收中同时推广源泉扣缴税款的办法，加强源头控制；（3）对各种资产规定征收最低税额；（4）强化税收管理。通过这些努力，一些国家已成功地将各种附加福利和公营企业所得纳入所得税的税基。 3. 降低税率，减少税率档次。20世纪80年代的所得税税率既过高又复杂，20世纪90年代开始逐步得到改进，税率结构明显地有利于提高效率。最近几年，更加速了这一变革进程。在西方国家税制改革浪潮的推动下，许多发展中国家也顺应潮流相应降低个人所得税税率。许多国家为了促进经济增长，还大幅度调低进出口关税。关税制度的改革也卷入了世界性税改浪潮。通过降低边际税率和减少累进的税级及相应的分档税率，一般也有助于降低平均有效税率。这样做不仅有利于简化税制，而且也有助于实现税收中性的目标，在一定程度上消除累进税的抑制效应。目前，只有少数发展中国家的个人所得税最高一档税率超过50%。在哥伦比亚和墨西哥等国，20世纪80年代就已对最高一档所得额降低了一半税率。20世纪90年代以来，有更多的国家在探索如何使所得税的累进幅度更为平坦。牙买加的税率结构改革比较彻底，已把个人所得税的累进税率简并为单一的比例税率，并最终确定为与公司所得税税率相一致的水平，即33.3%。这种减少名义税率累进幅度的改革趋势是基于这样一种认识：几乎没有一个纳税人是在达到最高一档税率时纳税的，因为大多数纳税人在其收入水平上都尽力避免达到最高档次的所得。这样带来的结果是：纵向不公平的程度实际上要大大低于名义税率设计时预计的不公平程度。有的国家将公司所得税与个人所得税最高一档税率相统一，其好处在于：可以减少把资本所得与劳动所得相互转换的企图，有助于对小规模经营者的征税；同时也有助于在公司法人与非公司部门之间形成较为平等的税收待遇；而且这两种所得税税率的相互衔接，便于通过不计列投资股息所得的技术处理，比较公平合理地解决双重征税问题。但这种做法的缺点是难以兼顾纵向公平。而且，降低税率必须以税基的真正有效扩大为前提，否则，税率降低（尤其是平均有效税率的降低）必然会加重财政危机。有些发展中国家在这方面的改革不太成功，就是因为存在税收管理软弱无效的痼疾以及存在把农业方面的收入纳入税收体系的政治阻力和税制困难，因而无法保证税基的有效扩大，只能回到较高的边际税率与平均税率。 20世纪90年代末，发展中国家又掀起新一轮降低税率的浪潮。降低税率减少的税收通过缩小税收鼓励和扩大外延的税基来弥补。 4. 降低税收优惠，减少对税基的侵蚀。由于长期持续实施税收鼓励措施，产生了许多的税收漏洞，大量免税和毫无指导意义的折旧扣除等严重侵蚀税基。使税制的横向公平与纵向公平都被扭曲。税收优惠另一有害作用则涉及税收收入，税收占GDP的比重在进入20世纪90年代后一直呈下降趋势。发展中国家传统的做法包括采取较多的投资激励优惠措施，如资本所得在计算所得额时不予计列和对储蓄所得免税，其结果虽然有助于储蓄和投资，但也带来损害税收公平和严重侵蚀税基等弊端。为此，一些国家倾向于尽可能不采用或少采用税收手段去刺激投资和储蓄，而主张从投资环境、通货膨胀、储蓄机构等方面着手解决问题，创造条件，以吸引投资和储蓄。相应地，这些国家在税制改革中致力于把资本所得纳入公司所得税的税基，把储蓄与债券的利息所得纳入个人所得税的税基，并妥善地处理对股息所得的重复征税问题。在资本所得征税方面，许多国家主张把这种所得划分为股本所得（即股息）与非股本所得，对前者课征公司所得税，对后者课征分类的专项所得税，以弥补对非股本所得在税收管理方面的缺陷。在利息所得的征税方面，以前常见的做法不是在个人征税环节不计列利息所得，就是对利息所得课以轻税，以便企业能够顺利地举债筹资。而目前总的趋势是普遍实行对利息所得征税，但各国对利息所得征税的处理方法具有很大的差异。在消除对股息的双重征税方面，一部分发展中国家倾向于采用归属抵免制，即在个人征税环节允许以股息所含的公司所得税抵免个人所得税应纳税额；而更多的发展中国家则干脆采用在个人征税环节对股息所得不予计列的办法。现在，越来越多的国家已经认识到，不能不加限制地滥用税收优惠，即使需要保留某些优惠措施，也需要在设计税收政策时，把优惠政策实施后可能获取的收益同由此引起的潜在损失进行权衡，后者既包括税收优惠可能引起的税收收入损失，也包括效率方面的潜在损失。总之，由于发展中国家政治、经济、社会等因素的差异，各国的税制改革目标呈现出三大特征：一是低收入国家（人均GDP在200～300美元之间）的税制主要是以商品税尤其是以进出口税为主体，与商品税相比，所得税份额过小，其他税收的份额微乎其微，没有社会保障税。大规模发展国民经济需要大量的资金，税收作为其主要和稳定的财政收入来源，保证税收收入的稳定增长就成为其税收政策和税制改革的首要目标。二是大多数中下等收入国家（人均GDP在600～800美元之间）虽然商品税也是作为其收入的主要来源，但是商品税的份额比低收入国家有所降低，而所得税和其他税所占份额明显较高。除了保证税收收入目标，同时注意运用税收体系调节经济运行，促进经济增长。三是大多数中上等收入国家（人均GDP在3000～6000美元之间），所得税成为其税收主体，普遍征收社会保障税，商品税和其他税所占比重较低；贸易税和交易税比前两类国家低得多。这类国家在确保财政收入稳定增长的前提下，非常重视充分发挥税收的经济杠杆作用以促进效率的提高和资源配置的优化，同时在一定程度上兼顾了公平。三、发展中国家税制结构的变化经过20世纪80年代的税制改革，发展中国家的税制结构相应地出现了一些变化。总的来看，发展中国家的税制结构基本上是所得税、国际贸易税和其他税种的收入，大致各占1/3。尽管20世纪80年代的10年中这一结构变动不大，但发展中国家的情况比较复杂，笔者将根据坦兹（Tanzi， 1991）对88个国家的分类分析，概括20世纪80年代发展中国家的税制结构情况。 1978～1988年，发展中国家税制结构总体来看比较稳定，主要变化是：（1）国内商品和服务税特别是一般销售税明显增长；（2）对农产品课征的出口关税明显下降。第一种变化主要与许多国家实施增值税有关，且这些税种与其他税种相比，受经济波动（通货膨胀、收支失衡等）的影响较小；第二种变化是与当年对出口税的强烈批评有关。但是，由于发展中国家的情况比较复杂，特别是经济发展水平极不平衡，故笔者从不同角度考察不同类型发展中国家的税制结构状况。（一）从中上与低收入发展中国家的税制结构来看其主要差别有：（1）中上收入国家所得税和社会保险税所占比重要比低收入国高得多；（2）低收入国家的外贸税所占比重比中上收入国家高得多，而社会保险税筹措的收入微乎其微；（3）中上收入国家的国内商品和服务税所占比重要高一些，但没有前两种差别那么明显。在20世纪80年代的10年间，低收入发展中国家税制结构最显著的变化是：（1）公司所得税和国内商品和服务税的份额稳定增加；（2）出口税下降。中上收入发展中国家税制结构的最显著变化是：（1）公司所得税下降；（2）一般销售税和消费税增加。（二）从负债高低程度的角度来看高负债国有其自身特点，与一般发展中国家的情况大为不同：（1）这些国家的国内商品和服务税所占比重较高，而且呈现不断上升趋势；（2）外贸税所占比重较低，个人所得税也非常低；（3）1982年后的债务危机似乎对公司所得税影响较大，税收收入急剧下降，该税收损失部分地从国内商品和服务税增长中获得补偿。（三）从农业占GDP的比重来看农业比重高低不同，税制结构也有明显差异。该因素对所得税和社会保险税的影响最为明显：农业份额低的国家，这些税收合计占税收总收入的50%以上；而农业份额高的国家仅占税收总收入的20%左右。就主要发展趋势而言，20世纪80年代10年间，一个显著的变化是，在农业份额低的国家，公司所得税所占比重下降，进口税比重增加；而在农业比重高的国家，进口税比重急剧下降，一般销售税比重上升。总之，在许多发展中国家，20世纪80年代经历了严重的经济危机，同时也为发展中国家的经济调整和税制完善带来了机遇。根据坦兹（Tanzi， 1991）的分析结果表明，下面4个方面似乎是影响税收收入水平的最重要因素：（1）进口占GDP的比重；（2）农业占GDP的比重；（3）外债占GDP的比重；（4）人均收入。统计分析的结果表明，从对税收收入水平和税制结构的影响来看，农业占GDP的比重比人均收入更为重要。这一结论也从另一方面说明了为什么说工业化道路是发展中国家实现全面发展、走向发达的必由之路。通过上述分析可以得出以下结论：发展中国家在20世纪80年代的经济调整和税制改革中，虽然平均税收水平变化不大，但无论哪一种类型的发展中国家，其税制结构都出现了一些显著变化，特别是国内商品和服务税日益重要，出口税逐渐消失。这一方面说明发展中国家的经济在发展，另一方面也说明发展中国家的税制结构变化在向世界税制改革的潮流靠拢。四、对发展中国家税制改革经验的总结 ——发展中国家设计税制改革目标时必须以国内外的现实条件作为出发点，不仅要意识到其税制改革必然受制于自身的体制环境，而且还要清楚地看到，在当今的开放经济条件下，发展中国家的税制改革在相当程度上还要受制于资本输出国的税制结构。 ——选择税制改革的方向和制定税制改革的方案时，必须充分考虑每个国家的政治与经济体制特征和各自所处的经济发展阶段。 ——从政治与经济体制的角度看，凡是地方政府权力较大的国家，对税制改革方向的选择就会受到较大的限制，尤其是联邦制国家，那种在各级政府之间分割征税权力的方式突出地限制了税制改革方向的选择。 ——税收改革作为一种分配关系的调整，既会使一些人从改革中得益，也会使一些人的利益受损。同时，每一项税制改革也都有不同的利弊得失，往往需要在效率与公平、公平与简化之间等作出权衡与选择。 ——综合性的税制改革需要有力的组织协调才有望成功，必须推进税收的综合配套改革，保证新旧税制平稳过渡。为了改善宏观经济的运行状况，应该将税制改革与整个经济结构的调整紧密结合起来。同时，为了适应经济和社会条件的变化，在税制改革推行过程中还必须保持一定的灵活性。为了保证税制改革预定目标的实现，必须将税制改革同税收管理体制与税收征收方法的改革相结合。 ——必须保持税制改革的连续性与税收负担的确定性，防止因改革行为的短期化而繁衍出税制改革的负效应。 ——尽管增值税有各种优点，但在税收改革实践中，如果税制设计马虎、推行准备不足、税法实施不力，或采用过多的差别税率以及税基被大量的免征措施所侵蚀，那么增值税的优点就会大打折扣，甚至出现与改革前流转税相同的缺陷。主要参考资料：（1）谭崇台主编《发展经济学》（上海人民出版社1989年出版）。（2）陶文达主编《发展经济学》（四川人民出版社1995年出版）。（3）郭庆旺、鲁昕、赵志耘《公共经济学大辞典》（经济科学出版社1999年出版）。（4） Gandhi V.P.， 1992， Tax Reform： Some Considerations and Limits， mimco， IMF. （5） Gillis M.， Tax Reform in Developing Countries， in M.Gillis （ed.）， Fiscal Reform in the Developing World， Duke University Press 1990. （6） Tanzi V.， 1991， Structural Factors and Tax Revenue in Developing Countries： A Decade of Evidence， mimco. （7） World Bank， 1994， World Development Report， Oxford University Press. 作者单位：青岛市国家税务局